Luis Carísimo

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Los aportes del AED para el Derecho tributario paraguayo

I. Desafíos actuales del sistema impositivo vigente
Los últimos cinco años (2013-2018) estuvieron caracterizados por desafíos extrínsecos a
la legislación tributaria vigente, en mayor medida impulsados por el Poder Ejecutivo (SET); como
así también por algunas imperfecciones de las normas y reglamentaciones tributarias. En primer
término expondremos los problemas de orden general y externos a la normativa impositiva vigente,
para luego adentrarnos en los desafíos de orden normativo. El Análisis Económico que propone
llevar adelante el IPDE se centrará específicamente sobre las mejoras normativas que el Grupo de
Trabajo identifique y considere apropiado proponer a la Comisión Nacional de Estudio y Análisis.

1.1. Seguridad jurídica
Criterios fiscales del Poder Ejecutivo contenidos en Decretos y Resoluciones Generales,
dispares con la legislación tributaria vigente, han socavado la seguridad jurídica de los
contribuyentes al establecer obligaciones contrarias a las normas superiores, en algunos casos con
efecto retroactivo (IRP). También la contradicción de los criterios asumidos por la Administración
Tributaria (SET) en respuestas a Consultas Vinculantes sobre el mismo objeto, y la posterior
derogación de las respuestas Decreto mediante, también han erosionado la confianza del
contribuyente en el actuar de la Administración Tributaria.
Estos dos puntos, sumados al proclive de la Corte Suprema de Justicia de fallar en pos de
las políticas del otrora Ejecutivo, también generaron desconfianza por parte de los contribuyentes
al momento de dirimir los conflictos con la SET ante la máxima instancia jurisdiccional.
1.2. Elevados niveles de evasión fiscal
Por otro lado, la sensación de los contribuyentes de ser objeto de excesivos controles,
auditorías y fiscalizaciones, sumado a las numerosas obligaciones tributarias e informativas,
generó crispaciones frente al Fisco, puesto que los contribuyentes cumplidores y observadores de
las normas se encontraban ataviados de obligaciones, mientras que una gran proporción del
mercado aún operaba (y opera) de manera informal. Es decir, sin declarar ingresos, sin emitir
comprobantes fiscales, sin cumplir las obligaciones de información ni otros requerimientos fiscales
formales. Esta preocupación del contribuyente se extiende no solo a la Administración Tributaria
central (SET), sino a la Dirección Nacional de Aduanas (DNA), puesto que los elevados índices
de contrabando e ingreso ilícito de mercaderías al territorio suponen una competencia desleal para
los importadores paraguayos que sí cumplen sus obligaciones tributarias ante la DNA y la SET.
Por lo tanto, los contribuyentes encuentran como desafío lograr una mejor calidad del
control del cumplimiento tributario por parte de los sectores informales, y que éstos trabajen y
compitan en el mercado en igualdad de condiciones. Una solución de este calibre, es decir, ampliar
el universo de contribuyentes y exigir a todos el cumplimiento de las normas por igual, supondrá
una mejora en la recaudación fiscal y en el mercado en general.
II. Algunas Propuestas y Recomendaciones
1. A modo de introducción: las funciones de los impuestos y el AED
Los Estados modernos utilizan la creación de impuestos para cumplir dos fines, algunas
veces complementarios, y otras veces independientes entre sí: (1) recaudar dinero de los
contribuyentes, o bien, (2) incentivar o desincentivar determinadas conductas de las personas. La
primera es la finalidad “fiscal” de los impuestos, es decir, engrosar el erario público mediante
impuestos concebidos para tal efecto. Es el caso del IVA, el cual busca brindar ingresos
voluminosos, periódicos, constantes y predecibles al Fisco. Su finalidad es la recaudación.
La segunda es la finalidad “parafiscal” –también llamada “reguladora”– de los
impuestos, en donde éstos tienden a modelar la conducta de los contribuyentes hacia las
direcciones deseadas por el Estado. Si los impuestos parafiscales terminan recaudando, aunque sea
un monto ínfimo, es una doble ganancia, pues su fin último no es éste. Es el ejemplo del ISC
aplicable al tabaco, al alcohol y a otros productos considerados perjudiciales para la salud humana;
por tanto, el Estado busca desalentar el consumo de estos productos mediante la imposición de
elevados impuestos que persuadan al contribuyente a comprarlos por su elevado precio. Entonces,
la función reguladora se cumple con la reducción del consumo de sustancias nocivas que
representan un potencial gasto para el Estado cuando las personas enferman, y si a la par se recauda
una mínima suma, la misma puede inclusive ser destinada a programas de salud o de fomento a
las actividades al aire libre. Así como los “nudges” que no se encuentran positivizados en el
ordenamiento jurídico pero que no obstante logran un cambio en la conducta de los ciudadanos en
direcciones deseables, las normas tributarias reguladoras también buscan lograr una modificación
conductual del contribuyente.
El Análisis Económico del Derecho juega un rol importante en el estudio de las normas
impositivas, en dos órdenes, a saber: (1) proyección de los efectos económicos de los impuestos
fiscales vigentes, y sobre los efectos que se producirían mediante la modificación de los mismos,
o la creación de nuevas normas, específicamente estudiando la eficiencia de las mismas en la
relación costo de recaudación e ingresos tributarios (“costo-beneficio”); y (2) análisis de los
efectos económicos de los impuestos reguladores, específicamente en lo relativo a la efectividad
de los mismos en cuanto a la modelación de la conducta humana en los sentidos deseables, y si la
misma produce consecuencias económicas positivas a largo plazo (por ejemplo: reducción
impositiva de determinadas industrias para incentivar el ingreso de capitales extranjeros, y así
obtener mayores bases imponibles por la creación de industrias, tecnologías y puestos de trabajo).
Sin embargo, ambos enfoques del AED sobre la normativa tributaria, tanto el de la
eficiencia en el análisis costo-beneficio de los impuestos recaudadores, como el de la efectividad
de los impuestos reguladores en el incentivo o desaliento de determinadas actividades o productos,
convergen en un mismo objetivo: la optimización de la legislación vigente y el estudio de la
legislación futura. Este enfoque holístico del AED permite proyectar de antemano las
consecuencias de introducir cambios a la legislación vigente o nuevos ordenamientos, y así evitar
excesos en la imposición de obligaciones de dar sumas de dinero (impuestos) u otras obligaciones
extra-fiscales que supongan un elevado costo al contribuyente. Esto tiene como objetivo preservar
la moral tributaria del contribuyente, lo cual redunda últimamente en beneficio del Fisco. La
imposición de tributos de manera agresiva, desmedida e inconstitucional erosiona la (ya poca)
voluntad los contribuyentes de contribuir con el erario público. Esto, por supuesto, sin entrar a
analizar el gasto público.
2. Propuestas específicas de Reforma Tributaria
Consideramos que cualquier modelo de reforma tributaria debe sostenerse en las siguientes
premisas: (1) la administración de lo recaudado será manejado de forma transparente, sin
desviaciones de fondos fuera de lo previsto en el Presupuesto General de la Nación y/u otras leyes
especiales; y (2) que, una vez dadas las condiciones del punto 1, la recaudación impositiva no
satisfaga los costos e inversiones requeridos actualmente para brindar cobertura efectiva del
presupuesto estatal. En resumen, debe quedar comprobada la existencia de un déficit
presupuestario para garantizar el funcionamiento institucional estatal que proteja los derechos de
los contribuyentes y asegure el funcionamiento del Estado, a fin de no elevar la carga tributaria de
forma indiscriminada e infundada. Seguidamente mencionaremos sucintamente algunas
propuestas y los efectos económicos positivos que podrían generarse:
2.1. Reestructuración de los impuestos a la renta corporativa (que no sean de carácter personal)
El modelo cedular adoptado por la Ley Nº 125/91 y continuado por las sucesivas reformas
de los años 2004 y 2013 ha creado diferentes impuestos a las rentas de carácter no personal
(IRACIS, IRPC, IRAGRO) que, salvo específicas excepciones, no justifican un tratamiento
distinto a los tipos de rentas obtenidas. A más de ello, la utilización de tipos impositivos fijos (“flat
rates”), independientemente del volumen de ingresos, favorecen el efecto regresivo de los tributos
directos, y la capacidad contributiva de los contribuyentes no se condice con los tributos
efectivamente ingresados a la SET. Esta situación va en detrimento, por un lado, de los
contribuyentes con capacidades económicas o financieras inferiores, al no existir alícuotas
progresivas conforme el nivel de rentas generadas; y por el otro, en detrimento de la
Administración Tributaria, respecto a los contribuyentes capaces de generar “súper-rentas” y que
contribuyen en igual proporción que los pequeños y medianos contribuyentes (alícuota general del
10% para los tres tributos citados, salvo excepciones en el IRACIS de alícuotas adicionales del 5%
y 15% respecto a dividendos).
Lograr una reestructuración de este tipo favorecería tanto a los administrados, al momento
de preparar las declaraciones juradas de impuestos por la simplificación de la norma. Asimismo
podrá simplificar la labor de los profesionales auxiliares del sujeto activo, es decir, los contadores,
auditores, abogados y asesores impositivos. Por otro lado, la Administración Tributaria se verá
beneficiada por poder obtener mayores ingresos debido a la progresión tributaria y la
simplificación de los controles de cumplimiento mediante las auditorías y fiscalizaciones
impositivas.
Por otro lado, también existen otras posibilidades que podrían analizarse con mayor
profundidad dentro de un marco de reforma tributaria, a saber: (1) incorporación de regulaciones
sobre precios de transferencias, lo cual podrá ampliar la base tributaria en operaciones entre
compañías relacionadas y evitar eventuales distorsiones de precios que medren la base tributaria;
(2) revisión de las exoneraciones objetivas y subjetivas, a fin de ampliar la base tributaria y
direccionarlas a las necesidades actuales de las corporaciones. Quizás el otorgamiento de
exenciones u créditos fiscales a determinados contribuyentes pequeños en sus fases iniciales
(“start-ups”), pueda contribuir positivamente a la proliferación de empresas de tecnología gran
potencial de crecimiento y contribución al erario a posteriori; (3) permitir, en determinados casos,
el arrastre de pérdidas fiscales a ejercicios posteriores (“carry forward”). Esto se encuentra
probado que favorece las inversiones extranjeras directas en el caso de empresas que, con grandes
inversiones iniciales y pocos rendimientos al primer año, puedan así alivianar las pérdidas
inaugurales; y (4) reevaluar el régimen de depreciaciones y amortizaciones de bienes del activo
fijo, actualizando los períodos de vida útil conforme a criterios internacionales y adecuados a la
coyuntura económica. En sentido similar al anterior, los actuales parámetros se encuentran
previstos en normativas con más de diez años de antigüedad, y las mismas deben adecuarse a las
nuevas industrias y tecnologías existentes, con el fin de brindar facilidades financieras en el cálculo
de los impuestos directos.
2.2. Impuesto a la Renta de Servicios de Carácter Personal (IRP)
En el ámbito de impuestos directos, es de vital importancia trabajar en dos ejes: (1) la
progresividad del IRP; y (2) la reconciliación del criterio del Poder Ejecutivo sobre la finalidad
del IRP (recaudatorio o regulador) con los criterios del Poder Legislativo.
El primer punto versa sobre los principios de igualdad tributaria y capacidad contributiva,
ambos contenidos en nuestra Constitución, y los cuales son los pilares sobre los cuales deben
descansar los cimientos de un Impuesto a la Renta Personal progresivo. ¿Qué implica la progresión
en materia de impuestos a las rentas de las personas físicas? Implica que aquellas personas que
más ingresos obtienen, deben tributar en mayores proporciones al erario público que aquellos
individuos con ingresos inferiores. Esta diferenciación entre mayores y menores proporciones es
una manifestación del principio de igualdad tributaria, el cual ordena que los contribuyentes
carguen en iguales proporciones los gravámenes impositivos. La Ley debe tratar igual a los iguales,
y desigual a los desiguales. No se debe entender la igualdad en materia tributaria como una suerte
de igualdad matemática o numérica, en donde todos los individuos deban pagar idéntico monto de
guaraníes al Fisco, independientemente a su nivel de ingresos.
Un sistema de alícuotas progresivas que aumenten conforme la base imponible aumente,
no se encuentra actualmente previsto en la norma. En cambio, el legislador incorporó una tasa
general y una reducida (10% y 8%, sin mencionar la alícuota de retención del 20% que aplica sobre
bases imponibles generalmente más reducidas) las cuales aplican a determinados rangos de
ingresos. No obstante, el efecto no es en puridad progresivo. Para ejemplificar ello, veremos la
progresividad de los impuestos a la renta personal en países de la región aplicables durante el año
2016: (a) Argentina: tasa mínima 9%, tasa máxima 35%; (b) Brasil: mín. 7,5% máx. 27,5%; (c)
Chile: mín. 4% máx. 40% y (d) Uruguay: mín. 10% máx. 30%. No obstante, la introducción de un
sistema progresivo como el descripto arriba solamente tendría valor y no aminoraría la moral
tributaria de los contribuyentes si es que los recursos públicos son administrados de manera
transparente y los gastos son coherentes con las políticas nacionales de crecimiento y desarrollo
económicos.
En segundo lugar, la reconciliación de criterios entre Ejecutivo y Legislativo es crucial para
determinar otras medidas de reforma y cambio en el IRP. Seguiremos utilizando este impuesto
como recaudador, tal como fue concebido en el seno del Congreso y promocionado por la SET
desde el año 2009 hasta el año 2012, inclusive. Actualmente, el telos legal del IRP denota un
carácter no recaudatorio: alícuotas bajas que no pretenden alcanzar elevados niveles de ingresos
fiscales (10% y 8%), posibilidad de deducir íntegramente el monto con el cual se sobrepasa el
rango de incidencia por primera vez, posibilidad de deducir sendos conceptos en gastos e
inversiones y la posibilidad de arrastrar pérdidas fiscales durante 5 ejercicios. Estos ‘mensajes’
contenidos en la Ley –a pesar de las contradicciones introducidas por Decretos reglamentarios–
incentivan al contribuyente a gastar, invertir, inyectar capital al mercado y adquirir bienes y
servicios de proveedores que emitan comprobantes fiscales (facturas) antes que adquirirlos de
comercios informales que no entreguen facturas. Esto incentiva al contribuyente a pedir la mayor
cantidad de facturas posibles para lograr un objetivo deseable: frenar el avance de la informalidad,
la cual también medra en los ingresos tributarios. Desempatar la descoordinación entre Ejecutivo
y Legislativo es crucial para futuras reformas, puesto que la estructura del cálculo de las rentas
brutas y netas se deberá realizar conforme a dicha finalidad.
Abog. Luis Carísimo